W dniu 6 października 2022 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) wydał wyrok (C-293/21) w sprawie litewskiej spółki w likwidacji Vittamed (dalej: „Spółka” lub „Vittamed”). Najwyższy sąd administracyjny Litwy złożył do TSUE pytanie w trybie prejudycjalnym dotyczące interpretacji art. 184-187 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”). Przedmiotowe przepisy dotyczą korekt podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby wytworzenia dóbr inwestycyjnych, w sytuacji gdy towary te nie są już przeznaczone do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.
Stan faktyczny
Vittamed (spółka z siedzibą na Litwie) zajmowała się technicznymi badaniami naukowymi i ich zastosowaniami praktycznymi. Od 1 marca 2012 r. Spółka nie dokonywała żadnych dostaw towarów lub usług generujących VAT należny. W latach 2012-2013 natomiast Vittamed nabywał towary i usługi w ramach realizacji międzynarodowego projektu unijnego, którego celem było opracowanie prototypu medycznego urządzenia diagnostyczno-monitorującego, a następnie wprowadzenie tego urządzenia do obrotu. W związku z tym projektem Spółka odliczyła 87987 EURO VAT naliczonego a projekt został zakończony 31 grudnia 2013 r. Zakupione towary i usługi służyły do wytwarzania dóbr inwestycyjnych: niematerialnych (licencje) oraz materialnych (prototyp urządzeń).
Lata 2014-2015 przynosiły straty w działalności Spółki i w związku z tym jedyny akcjonariusz Vittamed podjął decyzję o zakończeniu działalności z uwagi na brak zamówień oraz potencjalnych dochodów. W sierpniu 2015 r. postawiono Spółkę w stan likwidacji a 23 września 2015 r. wykreślono podmiot z rejestru podatników VAT. W ostatniej deklaracji (obejmującej okres rozliczeniowy: wrzesień 2015) Spółka nie dokonała korekty odliczenia VAT w odniesieniu do pozostałej części niesprzedanych towarów lub usług.
Krajowy inspektorat podatkowy stwierdził jednak, że w momencie wydania decyzji o postawieniu Vittamed w stan likwidacji na Spółce spoczywał obowiązek dokonania korekty odliczeń VAT naliczonego oraz zwrotu podatku do budżetu. Spółka (w dalszych postępowaniach) stała na stanowisku, że w ramach przygotowywania działalności gospodarczej można dokonać odliczenia VAT naliczonego także wtedy, gdy owa działalność nie będzie kontynuowana i nie dojdzie w ostateczności do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu.
Ostatecznie sprawa stała się przedmiotem rozstrzygnięcia najwyższego sądu administracyjnego Litwy (dalej: „sąd odsyłający”), który to sąd powziął wątpliwość w tej kwestii wskazując na sprzeczność w orzecznictwie TSUE.
Pośród szeregu wyroków TSUE potwierdzających pierwotne stanowisko litewskich organów podatkowych sąd odsyłający wskazał również wyroki przeciwstawne, jak chociażby ten z dnia 17 października 2018 r. Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 2, zgodnie z którym prawo do odliczenia pozostaje nabyte, nawet jeśli później, ze względu na okoliczności niezależne od woli podatnika, nie korzysta on z tych towarów i usług.
Dalszą osią wątpliwości sądu odsyłającego pozostanie kwestia „okoliczności niezależnych od woli podatnika”.
Orzeczenie TSUE
Na wstępie rozważań Trybunał wskazał, że jeśli podatnik nie planuje wykorzystywać danych towarów i usług do celów transakcji opodatkowanych na dalszym etapie obrotu (lub wykorzystuje je do dokonywania transakcji zwolnionych), zostaje naruszony ścisły i bezpośredni związek, wymagany do prawa do odliczenia, a co za tym idzie należy zastosować korektę VAT.
Dalej TSUE stwierdził, że w analizowanej sprawie doszło do ostatecznego ustania zamiaru wykorzystywania towarów i usług w celach prowadzenia działalności opodatkowanej, gdyż podatnik został postawiony w stan likwidacji oraz wykreślony z rejestru VAT. Ścisły i bezpośredni związek, o którym mowa w poprzednim paragrafie, został przerwany. TSUE wskazał jednocześnie, że mogłoby być inaczej, gdyby Spółka ciągle realizowała transakcje opodatkowane, na przykład w formie sprzedaży aktywów w celu spłacenia długów i to nawet mimo okoliczności, że takie czynności nie wchodziły początkowo w zakres planowanej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym TSUE stwierdził, że art. 184-187 Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że podatnik jest zobowiązany do korekty VAT, w przypadku gdy ze względu na decyzję właściciela o postawieniu go w stan likwidacji wytworzone dobra inwestycyjne nie były i nigdy nie będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Jednakże, prawo do odliczenia pozostaje zachowane, jeżeli przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika a podatnik nadal ma zamiar wykorzystywać rzeczone towary do działalności opodatkowanej.
Trybunał wskazał, że powody uzasadniające decyzję o postawieniu podatnika w stan likwidacji (oraz ich ewentualna obiektywność – niezależność od właściciela) nie mają znaczenia, jeśli podatnik nie zamierza wykorzystywać dóbr inwestycyjnych do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.
Komentarz praktyczny
Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku.
W analizowanym wyroku Trybunał zajął dość rygorystyczne stanowisko ograniczające prawo do odliczenia w przypadku, gdy podatnik zostaje postawiony w stan likwidacji i przez to nie zamierza dokonywać czynności opodatkowanych. TSUE wskazał, że nie mają znaczenia okoliczności sytuacji – nie ma znaczenia czy decyzja podatnika jest obiektywna i wynika ze zdarzeń, na które podatnik nie ma wpływu. Kluczową przesłanką jest brak zamiaru dokonywania transakcji opodatkowanych z wykorzystaniem dóbr inwestycyjnych.
Stanowisko wyrażone przez TSUE zwiększa ryzyko dla wielu firm zwłaszcza z branż wysoce inwestycyjnych oraz nowych technologii. Start-upy, zwłaszcza start-upy technologiczne funkcjonują w warunkach dużej niepewności. Tego typu firmy najczęściej prowadzą działalność badawczo-rozwojową (cechującą się m.in. niepewnym rezultatem), co może prowadzić do ponoszenia wysokich nakładów inwestycyjnych przy ostatecznym braku przychodów ze sprzedaży. Brak przychodów ze sprzedaży zawsze wynika z wielu aspektów, ale jednym z nich może być na przykład nieskuteczność budowy produktu, choćby z tego względu, że projekt jest nowatorski. Innym powodem może być wycofanie się inwestorów i pozostawienie firmy w okolicznościach niepozwalających na uruchomienie dalszych etapów rozwoju biznesu.
Na kanwie omawianego wyroku TSUE funkcjonowanie firm wysoce inwestycyjnych a zwłaszcza technologicznych jest znacznie zagrożone również w aspekcie podatkowym – na gruncie odliczenia VAT. Może być tak, że okoliczności niezależne od właścicieli nie będą miały wpływu na zachowanie prawa do odliczenia i będą skutkować obowiązek korekty VAT, co będzie wyjątkowo bolesne przy likwidacji podatnika, czyli sytuacji, gdy firma po prostu nie jest zyskowna.
Łukasz jest konsultantem podatkowym. Ukończył prawo oraz filozofię na Katolickim Uniwersytecie Lubelskim. Doświadczenie zawodowe zdobywał w kancelarii doradztwa podatkowego, funduszach VC oraz prowadząc własne biuro rachunkowe. W LTCA zajmuje się podatkiem VAT i CIT. Łukasz przygotowuje projekty opinii podatkowych, wniosków o interpretacje indywidualne, wiążących informacji stawkowych oraz pism do sądów administracyjnych. Opracowuje również researche podatkowe i artykuły branżowe.
