Problematyczna klasyfikacja transakcji nieruchomościowych pod kątem VAT. TSUE: Polskie przepisy wyłączające opodatkowanie ZCP zgodne z Dyrektywą (postanowienie z dnia 16 stycznia 2023 r. C-729/21)

Zasady opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa / ZCP Zgodnie z art. 6 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie, jeśli chodzi o opodatkowanie konkretnej transakcji VAT oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). W sytuacji, gdy zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT (tj. będzie poza zakresem przepisów, nie zaś zwolnione), nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż nabycie nie nastąpi w ramach czynności opodatkowanej VAT. Ponadto w takim przypadku kupujący będzie zobowiązany do uiszczenia PCC od wartości rynkowej nabywanych składników, gdyż przepis wyłączający opodatkowanie PCC ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji podlega z tytułu jej dokonania opodatkowaniu VAT lub jest z niego zwolniona. Nie stosuje się go natomiast do czynności całkowicie wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje zorganizowaną części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kluczowe z punktu widzenia uznania danego zespołu jako ZCP kryterium samodzielności nie zostało precyzyjnie sformułowane w cytowanym przepisie. W wielu przypadkach punktem odniesienia w tym zakresie są ogólne objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania VAT nieruchomości komercyjnych. Niestety, mając na uwadze niewiążący charakter objaśnień MF jak również złożoność planowanych transakcji wpływającą na ich skutki podatkowe, podatnicy w wielu wypadkach muszą „ratować się” interpretacjami indywidualnymi. Nieprawidłowa klasyfikacja przedmiotu sprzedaży może zakończyć się bowiem sporem z fiskusem, o czym przekonała się pewna spółka… Nabywca uznał centrum handlowe za nieruchomość – fiskus miał inne zdanie Sprawa będąca przedmiotem niedawnego postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczyła nabycia przez polską spółka nieruchomości, w skład której wchodził grunt wraz z budynkiem, przynależnościami, jak również znajdującymi się na nim budowlami. W ramach transakcji spółka przejęła ponadto prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali położonych w nabywanym centrum handlowym. Na spółkę przeniesiono także prawa własności intelektualnej powiązane z działalnością prowadzoną w ramach centrum, natomiast nie dokonano cesji umów ubezpieczenia i zarządzania składnikami majątku będącymi przedmiotem sprzedaży. W następstwie transakcji spółka kontynuowała działalność handlową z wykorzystaniem nabytego centrum. Strony zakwalifikowały dokonaną transakcję jako podlegające opodatkowaniu VAT nabycie nieruchomości. Przeciwnego zdania był jednak organ podatkowy, który uznał, że w tym przypadku miała miejsce sprzedaż ZCP. Ostatecznie spór dotarł przed Naczelny Sąd Administracyjny, który powziąwszy wątpliwości, w tym zakresie zwrócił się do TSUE z dwoma pytaniami prejudycjalnymi. O co zapytał NSA? W pierwszym z pytań prejudycjalnych NSA zapytał TSUE, czy w świetle art. 19 Dyrektywy VAT dopuszczalnym jest stosowanie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - określającego wyłączenie opodatkowania VAT w stosunku dostawy ZCP - bez uzależnienia stosowania wskazanego wyłączenia od warunku następstwa prawnego pomiędzy zbywcą a nabywcą składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, NSA zapytał dalej, czy dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania VAT zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi dojść do przekazania wszystkich składników majątku zbywcy wchodzących w skład zespołu oraz czy zmiany w tym zakresie, takie jak brak przejęcia w ramach nabycia zawartych umów ubezpieczenia i zarządzania majątkiem sprzedawanym w ramach transakcji, oznaczają, że miała w istocie miejsce podlegająca opodatkowaniu VAT dostawa towarów. Co na to unijny Trybunał? Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2023 r. TSUE rozstrzygnął, iż w razie przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, można  uznać, że dostawa towarów nie wystąpiła i że w takim przypadku osoba otrzymująca towary w ramach dostawy będzie uznana za następcę prawnego przekazującego. W ocenie Trybunału kontynuacja działalności, do której odnosi się pierwsze pytanie NSA oraz sporna regulacja, stanowią konsekwencję braku dostawy, nie zaś warunek stosowania omawianych przepisów. Jeśli chodzi o drugie pytanie NSA, to Trybunał uznał, iż „przekazanie całości lub części majątku” obejmuje transfer części przedsiębiorstwa, również wtedy, gdy nie wszystkie składniki wchodzące w skład zespołu zostały przeniesione na nabywcę. Dla uznania, że miało miejsce przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, niezbędnym jest, aby całość składników przekazywanych w ramach zespołu była wystarczająca dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W tym celu należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych związanych z daną transakcją, co oznacza, że sąd krajowy (tu: NSA) musi samodzielnie ustalić, czy w danych okolicznościach doszło do zbycia ZCP w świetle przepisów UE. Sprzedaż nieruchomości należy starannie zaplanować Spór zawisły przed NSA w omawianej sprawie oraz będące jego następstwem postanowienie TSUE wskazują, że prawidłowa kwalifikacja przedmiotu sprzedaży nie jest prostym zadaniem i niejednokrotnie może rodzić spory z organami administracji skarbowej. Mając na uwadze, że transakcje nieruchomościowe często obejmują złożone zespoły składników majątkowych, zasadnym jest solidne przygotowanie procesu sprzedaży poprzez audyt nieruchomości, a w wielu przypadkach zabezpieczenie interesów stron w drodze postanowień umownych oraz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.