SLIM VAT 3 – POZYTYWNE ZMIANY W ZAKRESIE STAWEK SANKCYJNYCH
1. WPROWADZENIE
Najnowszy pakiet zmian w VAT (tzw. Slim VAT 3) ma wejść w życie z początkiem 2023 roku. Projekt (z dnia 4 sierpnia 2022 r.; dalej: „Projekt”, lub „Projekt zmian”) jednak nadal nie został skierowany do sejmu, a 4 listopada 2022 r. Ministerstwo Finansów ogłosiło wprowadzenie zmian na podstawie raportu z konsultacji społecznych.
Ministerstwo zapowiedziało, że dokona zmian w zakresie: przeliczania kursu waluty obcej w przypadku tzw. korekt zbiorczych, doprecyzowania zapisów o wiążącej informacji stawkowej, rezygnacji z poszerzenia zwolnienia z VAT dla usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, faktur zaliczkowych, numerów faktur wystawianych do paragonów, wyłączenia odpowiedzialności solidarnej, czy sankcji VAT.
Bardzo interesująca okazała się wymiana opinii między podmiotami biorącymi udział w konsultacjach a Ministerstwem w kwestii sankcji VAT, czyli regulacji art. 112b ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uVAT”).
2. PROJEKT ZMIAN
2.1 Uznaniowość sankcji
Art. 112b uVAT (jak również art. 112c uVAT) reguluje nakładanie sankcji (dodatkowych zobowiązań podatkowych) na podatników w przypadkach wykazanych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Do tej pory funkcjonowało kilka stawek sankcyjnych i każda z nich nakładana była w wysokości wskazanej w ustawie. Organ nie miał możliwości uznania niższej sankcji pod pewnymi względami; przepisy skonstruowane były według następującego modelu: „…wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia…”, lub: „naczelnik urzędu skarbowego (…) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia…”.
W pierwszej kolejności warto wspomnieć, że projekt ustawy zakłada przeformułowanie modelu sankcyjnego dodając możliwość uznania organu podatkowego: „naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15%”. Jednakże projekt Slim VAT wprowadzał również pewną skrajną sytuację, w której organ musiałby zastosować maksymalną wysokość sankcji.
W pierwotnych planach projekt Slim VAT zakładał zmniejszenie ustawowych sankcji, ale z pozostawieniem obowiązku stosowania ich zawsze w ustalonej wysokości. W związku z tym polskie przepisy nie dopuszczały możliwości obniżenia sankcji w sytuacji, gdy na przykład podatnik dołożył należytej staranności. Wyrok TSUE z 15.04.2021 r. w sprawie nr C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. dotyczący zgodności z prawem unijnym polskich regulacji dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego wyznaczył jednak kierunek zmian. Polski ustawodawca zaproponował zatem przejście na model sankcji, w którym organ ma możliwość zastosowania różnych sankcji w zależności od okoliczności sprawy. Zgodnie z powyższym wyrokiem TSUE podatnicy dokonujący błędów nie powinni być traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw.
W związku z powyższym zaproponowano dodanie do art. 112b nowy ust. 2b zakładający, że organ ma pewną swobodą decyzyjną i powinien uwzględniać następujące sytuacje przy wymierzaniu sankcji:
- okoliczności powstania nieprawidłowości;
- rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
- wagę i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości;
- kwotę stwierdzonych nieprawidłowości;
- działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Powyższe zmiany należy ocenić zdecydowanie pozytywnie.
2.2 Świadome oszustwo
Na podstawie art. 1 pkt 25 Projektu zmian w art. 112b uVAT miał zostać dodany ust. 2c stanowiący, że w przypadku stwierdzenia, że nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się w maksymalnej wysokości określonej odpowiednio w ust. 1-2a uVAT.
Powyższa koncepcja była bardzo newralgiczna, ponieważ wprowadzała do art. 112b uVAT przesłanki związane z kwestiami wykraczającymi poza materialne przepisy prawa podatkowego. Poniżej przedstawiam najważniejsze opinie dotyczące tej zmiany przedstawione w konsultacjach społecznych i uwzględnione przez ustawodawcę.
3. OPINIE W KONSULTACJACH SPOŁECZNYCH
W piśmie z dnia 26 sierpnia 2022 r. przedstawiciel doktryny (dalej: „Opiniodawca 1”) przekazał Ministrowi Finansów uwagi do Projektu zmian, odnosząc się w nich m.in. do planowanej zmiany treści art. 112b uVAT.
Opiniodawca 1 ocenił krytycznie projektowany przepis, wskazując że organy podatkowe nie są właściwe (ani uprawnione) do stwierdzenia okoliczności świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie. Tego typu rozwiązania karne nie są przewidywane przez przepisy proceduralne: Ordynację podatkową czy ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, więc nie dają podatnikom gwarancji procesowych analogicznych do postępowań karnych. Co więcej, z racji że projektowany przepis nawiązuje do umyślnego popełnienia przestępstwa, to taki stan prawny powinien zostać stwierdzony w odpowiednim postępowaniu przez sąd powszechny (tu: karny).
Stosowanie projektowanego przepisu mogłoby prowadzić do przypadków, w których przyjęta przez organ ocena okoliczności świadomości podatnika o udziale w oszustwie byłaby przeciwna do orzeczenia sądu karnego. W demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalna tego typu rozbieżność w ocenie okoliczności sprawy.
Opiniodawca 1 zaproponował własne brzmienie omawianego przepisu:
„W przypadku stwierdzenia, że nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku, stwierdzonego wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyroku skazującym w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe – dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się w maksymalnej wysokości określonej odpowiednio w ust. 1-2a”.
W podobnych duchu wypowiedział się inny opiniodawca (dalej: „Opiniodawca 2”), wskazując iż trudno przyjąć, że rzetelnej i prawidłowej oceny świadomości podatnika może dokonać urzędnik w ramach postępowania o charakterze administracyjnym. To sąd, w ramach postępowania karnego lub karno-skarbowego, dokonuje rekonstrukcji okoliczności podmiotowo-przedmiotowych, co do których istnieją podejrzenia, że były czynem zabronionym. W związku z tym Opiniodawca 2 postulował przeredagowanie treści art. 112b ust. 2c uVAT tak, żeby uzależnić wysokość maksymalnego zobowiązania od nieprawidłowości będącej skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym potwierdzonym prawomocnym wyrokiem.
4. STANOWISKO MINISTERSTWA
W raporcie z przeprowadzonych konsultacji Ministerstwo wskazało, że przyjęte w Projekcie rozwiązanie dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego nie miało na celu uzależniania możliwości zastosowania sankcji od wydania wyroku karnego w przedmiocie oszustwa. Jednakże, uwzględniając przedstawioną wyżej argumentację Ministerstwo stwierdziło, że przedmiotowe regulacje zostaną zmienione w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych.
Niewątpliwie pozytywne jest, że Ministerstwo odeszło od rozwiązania, które – jak wskazywali opiniodawcy – może być sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa. Cieszy również, że Ministerstwo bierze pod uwagę argumentację przedstawianą przez uczestników życia gospodarczego.
