Stałe Miejsce Prowadzenia Działalności Gospodarczej (SMPD) tez będzie objęte KSeF

Zgodnie z najnowszymi zapowiedziami obowiązkowy KSeF ma wejść w życie od lipca 2024 roku i ma objąć niemal wszystkich podatników VAT czynnych mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zgodnie z ostatnim komunikatem Ministerstwa Finansów, pomimo licznych zastrzeżeń co do objęcia KSeF stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, te i tak nie uniknie omawianych zmian. MF nie chce się wycofać ze swych założeń, niemniej planuje wprowadzenie pewny zapisów precyzujących. Wśród tych wskazać można m.in., że transakcje wykonywane bez udziału SMDP w Polsce nie będą objęte KSeF (co raczej powinno być oczywiste) oraz – co niezwykle istotne dla podatników – że zachowamy prawo do odliczenia VAT z dokumentu wystawionego poza KSeF przy błędnym lub opóźnionym rozpoznaniu SMDP w Polsce (i niesłusznym przeświadczeniu braku potrzeby korzystania z KSeF). Niestety zniknie przy tym „ułatwienie” w postaci wskazywania w wykazie podatników (Biała Lista) oznaczeń SMPD zobowiązanego do korzystania z KSeF. Jak więc sobie z tym poradzić? Identyfikacja SMPD bywa niezwykle problematyczna, MF wychodzi zatem nam naprzeciw i planuje doprecyzowanie kryteriów identyfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w drodze interpretacji i wykładni. Już teraz mamy taka możliwość, możliwość wystąpienia z wnioskiem o interpretacje lub odpowiedniej wykładni przepisów dyrektywy we własnym zakresie.  Jakie plany ma więc MF? Tego niestety nie wiemy. Przypomnijmy sobie jednak jakie są podstawowe założenia identyfikacji SMPD. Sformułowanie „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” zostało zdefiniowane art. 44 Dyrektywy 112 oraz art. 11 Rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 112. Przez „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” rozumie się dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Co istotne, fakt posiadania numeru identyfikacji VAT (NIP UE) sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. A contrario brak posiadania takiego numeru również nie stanowi przesłanki do uznania, iż nie mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Kluczowa jest zatem weryfikacja istnienia przesłanek:

1. stałości,
2. zaplecza personalnego,
3. zaplecza technicznego.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.* *(tak m.in.: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.) Odwołując się do dorobku Trybunału, organy podatkowe niejednokrotnie podnoszą więc, że podejmowanie działań „przygotowawczych”, nieskutkujących faktyczną możliwością prowadzenia działalności opodatkowanej (świadczenia usług) nie stanowi jeszcze o istnieniu stałego miejsca.* *(tak m.in.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 roku, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.121.2019.2.MC) W efekcie decydujące jest istnienie odpowiedniej struktury i zaplecza pozwalającego na permanentne – stałe, nieprzemijające lub okresowe, powtarzające się wykonywanie działalności opodatkowanej – oraz niezależne prowadzenie tej działalności, w tym własna zdolność do podejmowania decyzji gospodarczych związanych z podejmowanymi działaniami, a także posiadanie odpowiednich biur, magazynów itp. (na własność lub na podstawie najmu/dzierżawy) oraz zatrudnienie pracowników. „(…) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 marca 2013 r., IPPP3/443-1258/12-2/SM) „(…) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 kwietnia 2015 r., ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN) „(…) dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. (…) Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. (…) Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 marca 2019 r., 0111-KDIB3-3.4012.18.2019.1.PK) Jednocześnie warto wskazać, iż aby mówić o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne dysponowanie własnym personelem. Możliwe jest także wykonywanie działalności dzięki podmiotom zewnętrznym (w szczególności, gdy istnieje ogromne zaplecze techniczne, np. maszyny produkcyjne). „Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest koniecznie posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 3 lipca 2014 roku, IPPP3/443-281/14-4/LK) „Zatem fakt, iż wszelkie czynności potrzebne do obsługi nieruchomości wynajmowanych przez Spółkę innym podmiotom nieruchomości wykonywane są przez podmioty zewnętrzne lub przez pracowników Spółki, z których jednak żaden zasadniczo nie przebywa w miejscu położenia nieruchomości, nie będzie przesądzać o tym, ież Spółka nie posiada odpowiednich zasobów ludzkich na terytorium Polski.” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 marca 2015 r., IPPP3/443-1257/14-2/JF) Wobec powyższego, obecnie coraz częściej pojawia się sformułowanie istnienia tzw. miejsca „pasywnego”, które w rzeczywistości nie musi aktywnie funkcjonować w danym kraju a proporcje zaplecza personalnego lub technicznego mogą być zaburzone. Dodatkowo, zdaniem części doktryny dla istnienia „pasywnego” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wystarczające jest wykazanie teoretycznej zdolności do wykonywania przez to miejsce usług podlegających opodatkowaniu, ale niekoniecznie ich faktyczne wykonywanie. Co więcej nie jest konieczne, aby miejsce to uczestniczyło bezpośrednio w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. „W przypadku tzw. pasywnego stałego miejsca prowadzenia działalności jedną z kwestii budzących wątpliwości jest ewentualny obowiązek wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu bezpośrednio przez stałe miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem autorów ani z przepisów unijnych, ani z polskich w zakresie VAT nie wynika taki obowiązek. Również orzecznictwo TS nie wskazuje na istnienie powyższego obowiązku. W konsekwencji nie powinno być niezbędne dla uznania istnienia pasywnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, aby miejsce to uczestniczyło bezpośrednio w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.” (tak: Dąbrowski Wojciech, Kołodziej Bartłomiej, Pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - perspektywa usługodawców krajowych. Przegląd Podatkowy, PP 2019/1/49-54) Reasumując, jeśli zastanawiamy się czy powinniśmy uznać, że mamy SMPD w Polsce, każdorazowo konieczne jest ustalenie istnienia ww. okoliczności, w tym istnienia (obecnie lub w przeszłości) jakiejkolwiek struktury technicznej / osobowej. W przypadku dalszych wątpliwości, zalecałbym rozważenie wystąpienia z wnioskiem o interpretację.* *TSUE a w ślad za nim również sądy administracyjne podkreślają wagę występowania z wnioskami o interpretację oraz wskazują, iż decydujące są każdorazowo konkretne okoliczności faktyczne, które w każdym stanie mogą być odmiennie oceniane. W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r., C-605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe (tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., I FSK 160/16).