WYROK TSUE C-695/20 „Fenix” VAT PRZY DZIAŁALNOŚCI NIEKTÓRYCH PLATFORM ELEKTRONICZNYCH

 

1. Wprowadzenie i podstawy prawne

W dniu 28 lutego 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) wydał orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie spółki Fenix International Ltd (dalej: „Fenix” lub „Spółka”) przeciwko organowi podatkowemu i celnemu Zjednoczonego Królestwa. Spór toczył się na kanwie przepisów art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej: „Dyrektywa VAT”) dodanego rozporządzeniem wykonawczym nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie 282/2011. Art. 28 Dyrektywy VAT stanowi, że: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Z kolei art. 9a rozporządzenia 282/2011 reguluje, że: „W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy [VAT], że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami”. Dalsza część powyższego przepisu wskazuje konkretne warunki, których spełnienie jest wymagane by uznać że „dostawca jest wyraźnie wskazany”:

1. na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2. na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Bardzo ważny akapit trzeci wskazuje: „Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi”.  

2. Stan faktyczny

Fenix prowadzi w Internecie platformę sieci społecznościowej pod nazwą Only Fans. Platforma jest skierowana do użytkowników z całego świata. Dzielą się oni na „twórców” oraz „fanów”. Twórcy posiadają swoje profile, na które mogą przesyłać różne treści, np. filmy lub zdjęcia. Z kolei fani mogą uzyskać dostęp do tych treści wpłacając twórcom:

• jednorazową wpłatę, lub
• miesięczny abonament,

Poza wyżej wskazanymi rodzajami płatności fani mogą również wpłacać „napiwki” (darowizny) bez uzyskiwania dostępu do jakichkolwiek treści danego twórcy. Spółka dostarcza również (za pośrednictwem zewnętrznego operatora) system umożliwiający dokonywanie transakcji finansowych. Fenix zatem odpowiada za pobieranie kwot od fanów oraz wypłacanie kwot twórcom. Twórcy we własnym zakresie ustalają ceny za dostęp do treści. Spółka pobiera prowizję 20% od każdej sumy wpłaconej na rzecz twórcy, któremu wystawia fakturę z odpowiednią kwotą. Do pobranej w ten sposób sumy Fenix dolicza VAT według stawki 20% i wykazuje ten podatek na fakturach. W 2020 r. brytyjski organ podatkowy stwierdził, że Spółka powinna zapłacić VAT nie tylko od pobranej tytułem wynagrodzenia prowizji 20%, ale od całej kwoty otrzymywanej od fana. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był art. 9a ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Spółka podważyła argumentację organu, wskazując że art. 9a ust. 1 rozporządzenia 282 jest zmianą (uzupełnieniem) art. 28 dyrektywy VAT i wykracza poza zakres tego przepisu z tego powodu, że przyjmuje się, że przyjmujący zlecenie (tu: Fenix), który bierze udział w świadczeniu usług drogą elektroniczną (poprzez obsługę płatności) otrzymał i wyświadczył rzeczone usługi, nawet gdy tożsamość dostawcy (tu: twórcy) jest znana. Zdaniem Spółki taka interpretacja przepisu nie uwzględnia realiów gospodarczych i pozbawia strony możliwości korzystania ze swobody zawierania umów. W konsekwencji przepis art. 9a wykracza poza granice uprawnień wykonawczych. Sąd krajowy (odsyłający) stwierdził dodatkowo, że przedmiotowy przepis wydaje się znosić obowiązek szczegółowego zbadania sytuacji gospodarczej i handlowej podatnika (wynikający z art. 28 Dyrektywy VAT) i nie jest jedynie przepisem technicznym a radykalną zmianą ram prawnych.  

3. Wyrok TSUE

3.1 Domniemanie art. 28 Dyrektywy VAT W pierwszej kolejności Trybunał dokonał wykładni art. 28 Dyrektywy VAT wskazując, że tworzy on fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot, który pośredniczy w świadczeniu usług, będąc agentem, najpierw otrzymał te usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, a następnie sam wyświadczył owe usługi na rzecz klienta końcowego. Innymi słowy, „przyjmuje się, iż podatnik, który w ramach świadczenia usług działa w charakterze pośrednika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, jest usługodawcą”. Odnośnie art. 9a rozporządzenia 282/2011 TSUE wskazał, że przedmiotowy przepis konkretyzuje domniemanie ustanowione w art. 28 Dyrektywy VAT do szczególnych sytuacji świadczenia usług drogą elektroniczną (np. sklepu z aplikacjami). Domniemanie to jednak może zostać obalone przy uwzględnieniu umownych realiów stosunków łączących strony. Owe postanowienia umowne zatem należy brać pod uwagę ustalając kto jest usługodawcą i usługobiorcą. Zdaniem Trybunału więc ustanowienie art. 9a rozporządzenia 282/2011 nie było wyrazem przekroczenia granic uprawnień wykonawczych. TSUE wskazał, że w art. 9a rozporządzenia 282/2011 wskazano warunki fakturowania pozwalające ustalić, kto powinien być traktowany jako usługodawca. Z kolei dane zawarte na fakturze należą do elementów wchodzących w zakres stosunków handlowych i umownych między stronami i mają odzwierciedlać realia gospodarcze i handlowe danych transakcji. Dane zawarte na fakturze  „mogą zatem pozwolić na ocenę stosunków między poszczególnymi podmiotami gospodarczymi zaangażowanymi w świadczenie usług drogą elektroniczną”. 3.2 9a rozporządzenia 282/2011 W następnej kolejności Trybunał zajął się analizą trzeciego akapitu art. 9a rozporządzenia 282/2011. Na gruncie tego przepisu należy stwierdzić, że jeśli podatnik w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi. Ustawodawca zatem wprowadził wyjątek od opisywanej w pkt 3.1 zasady możliwości obalenia domniemania. Jeśli zachodzi którakolwiek z sytuacji opisanych w akapicie trzecim, to domniemanie art. 9a ust. 1 staje się niewzruszalne. Jak wskazał Trybunał: „W przypadku usług świadczonych drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, zawsze przyjmuje się, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, a zatem przyjmuje się, że sam jest podmiotem świadczącym owe usługi, jeżeli zatwierdzi on obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie tych usług lub ustali ogólne warunki ich świadczenia”. W związku z powyższym nie ma znaczenia, że odbiorca końcowy (fan) wie o istnieniu zlecenia pomiędzy zleceniodawcą (twórca) a agentem (Fenix) i zna tożsamość tego zleceniodawcy.  

4. Skutki praktyczne

Przedmiotowy wyrok TSUE ma kolosalne znaczenie dla praktyki gospodarczej i dla funkcjonowania różnego rodzaju platform internetowych operujących w systemie „twórca (sprzedawca) – agent (platforma) – klient końcowy”. W przypadku zajścia sytuacji, o których mowa w akapicie trzecim art. 9a rozporządzenia 282/2011 VAT powinien zostać pobrany przez operatora platformy elektronicznej od całości wpłaconej kwoty, a nie tylko od prowizji należnej dla operatora.