Zmiana kraju zamieszkania oraz skutkująca tym zmiana rezydencji podatkowej może spowodować obowiązek zapłaty podatku tzw. exit tax na gruncie PIT jeżeli składniki majątku są związane z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem interpretacji DKIS z dnia 3 stycznia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.697.2022.1.MR jest tzw. exit tax – podatek od wyjścia czyli podatek od niezrealizowanych zysków. Zobowiązanie to funkcjonuje jako osobne źródło przychodów zarówno w CIT jak i w PIT. W PIT zakres opodatkowania exit tax został określony w art. 30da, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega:

• przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP, w wyniku którego RP traci prawo do opodatkowania dochód ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu,
• zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której RP traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Podatek exit tax dotyczy sytuacji gdy polski fiskus utraci prawo do opodatkowania dochodów z potencjalnego zbycia składników majątku stanowiącego własność podatnika w związku ze zmianą rezydencji podatkowej lub przeniesieniem składników majątku za granicę. Opodatkowaniu exit tax podlega dochód według dwóch stawek 19% - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku oraz 3% gdy nie ustala się tej wartości. Co istotne nie ustala się dochodu z niezrealizowanych zysków, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 mln zł a także gdy składniki majątku są czasowo przeniesione poza terytorium RP (na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy). W przedmiotowej interpretacji Wnioskodawca planuje zmienić rezydencję podatkową w związku z przeniesieniem się wraz z rodziną do Włoch. Jest wspólnikiem szeregu spółek z o.o., komandytowych oraz akcyjnych w związku z czym posiada papiery wartościowe (akcje, udziały i ogół praw i obowiązków) o wartości przekraczającej łącznie 4 mln zł, których nie planuje sprzedać w najbliższym czasie. Fiskus uznał, iż w tak opisanym stanie faktycznym mając na względzie literalne brzmienie przepisów PIT, jak i z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje – co do zasady – obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym zaznaczył, iż omawiane regulacje nie są sprzeczne z prawem unijnym. W związku z czym należy odnieść się do art. 13 ust. 4 UPO pomiędzy Polską a Włochami, zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Powyższe oznacza, że w sytuacji zbycia papierów wartościowych, zysk z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu we Włoszech a polski fiskus na tym straci, tak wiec opisane zdarzenie mieści się, zdaniem DKIS w zakresie zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 2 PIT. Stanowisko dotyczące opodatkowania exit tax osób fizycznych zaprezentowane zostało w wyroku z dnia 14 stycznia 2022 r. NSA (syg. akt II FSK 12/21): Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem, że przepisy art. 30da do art. 30dh u.p.d.o.f. stanowią implementację, czy też według terminologii organu interpretacyjnego transpozycję, do polskiego porządku prawnego Dyrektywy ATAD. Zgodnie bowiem z zapisami wynikającymi z art. 1 ust. 1 tej Dyrektywy dotyczy ona opodatkowania osób prawnych. Także zapis o minimalnym poziomie przewidzianej w niej ochrony z mocy art. 3 Dyrektywy ATAD dotyczy wyłącznie opodatkowania osób prawnych. Obciążenie wobec tego osób fizycznych tym podatkiem nie jest harmonizowane na poziomie Unii Europejskiej i unormowania takiego rodzaju należą do wyłącznej kompetencji krajów członkowskich. NSA stwierdził, iż przepisy dotyczące osób fizycznych i ich majątku są niezgodne z prawem unijnym. Polska implementacja przepisów jest szersza niż przewiduje to dyrektywa ATAD. W przedmiotowej sprawie NSA oddalił skargę kasacyjną DKIS i uznał, że podatek exit tax nie ma zastosowania w sytuacji dokonania między członkami rodziny darowizny mienia należącego do majątku osobistego darczyńcy. Podkreślił, że w drodze odpowiedniego stosowania miałyby zostać nałożony podatek na czynność nieodpłatną, która w majątku podatnika nie tylko nie powoduje żadnego przysporzenia, ale prowadzi do jego uszczuplenia. Brak jest zatem w ogóle nawet potencjalnie możliwości zrealizowania z tego tytułu dochodu. Reasumując, opodatkowanie powinno mieć miejsce w zakresie składników związanych z działalnością gospodarczą natomiast nie powinno mieć zastosowania do majątku prywatnego osób fizycznych. Za taką wykładnią przemawiają także wnioski płynące z interpretacji przepisów unijnych (dyrektywa ATAD).   interpretacji DKIS z dnia 3 stycznia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.697.2022.1.MR https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/524843